1/ SPRÁVNÁ APLIKACE NOVELIZOVANÉHO § 6 ODST. 4 ZDP
Na stránkách finanční správy se dne 3. 11. 2017 objevilo níže uvedené Sdělení k aplikaci § 6 odst. 4 ZDP, které citujeme:
„Sdělení pro plátce daně ze závislé činnosti a tvůrce mzdových programů k § 6 odst. 4 zákona o daních z příjmů (3. listopadu 2017)
V souvislosti se změnou v § 6 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“), účinnou od 1. 1. 2018, která se použije poprvé při zdanění příjmů ze závislé činnosti plynoucích za kalendářní měsíc leden 2018.
Podle § 6 odst. 4 zákona příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou po zvýšení podle odst. 12 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1 plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, nebo v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč.
V § 6 odst. 4 zákona jsou stanoveny podmínky pro vznik 2 samostatných základů daně na sobě zcela nezávislých [pod písmenem a) pro příjmy z dohody o provedení práce (dále jen „DPP“) s úhrnným limitem ve výši 10 000 Kč a pod písmenem b) pro „ostatní“ příjmy ze závislé činnosti s úhrnným limitem ve výši 2 500 Kč], a to včetně samostatného zaokrouhlování obou základů daně, resp. vypočtené daně. Z výkladu k novému znění § 6 odst. 4 zákona tak vyplývá, že oba limity se posuzují samostatně s tím, že tyto limity nelze navzájem kompenzovat a vznik jednoho samostatného základu daně nevylučuje vznik druhého samostatného základu daně, přičemž ve vztahu k limitu pod písm. b) pro posouzení úhrnné výše příjmů se nikdy nepřihlíží k příjmům plynoucím na základě DPP. Pro účely správné aplikace výše uvedeného ustanovení uvádíme vzorové příklady na možnosti zdanění, které mohou nastat při stanovení samostatného základu daně v případě souběhu příjmů od téhož zaměstnavatele u poplatníka bez učiněného (tj. „nepodepsaného“) prohlášení k dani podle § 38k zákona: Příklad I.
Budou-li poplatníkovi plynout od téhož plátce daně např. příjmy z DPP nepřesahující v úhrnu za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč /příjem pod písm. a) cit. ustanovení/ a souběžně příjem z dohody o pracovní činnosti (dále jen „DPČ“) nepřesahující částku 2 500 Kč za kalendářní měsíc /příjem pod písm. b) cit. ustanovení/ pak v uvedeném případě dojde ke vzniku dvou samostatných základů daně (z příjmů z DPP a z příjmů z DPČ), ze kterých se srazí daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně. Příklad II.
Bude-li poplatníkovi plynout od téhož plátce daně např. příjem z DPP ve výši 15 000 Kč za kalendářní měsíc a souběžně příjem z DPČ ve výši 2 000 Kč za kalendářní měsíc /příjem pod písm. b) cit. ustanovení/ pak v uvedeném případě dojde ke vzniku základu pro výpočet zálohy na daň a samostatného základu daně (tj. dvou různých základů daně), přičemž příjem z DPP bude zdaněn zálohou na daň podle § 38h zákona a příjem z DPČ daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně.
Za předpokladu, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti bude nerezident ČR bez učiněného prohlášení k dani podle § 38k zákona, kterému bude plynout odměna člena orgánu právnické osoby souběžně s jiným příjmem ze závislé činnosti (např. z DPČ), bude nutné pro stanovení daňového režimu u příjmu uvedeného pod písm. b) - oba příjmy sečíst, a to bez ohledu na skutečnost, že při samotném zdanění odměny člena orgánu právnické osoby nerezidenta ČR bude v souladu s § 22 odst. 1 písm. g) bodem 6 zákona vždy srážena daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 1 písm. a) nebo c) zákona a není ani rozhodující, zda se jedná o poplatníka, který učinil nebo neučinil u plátce daně prohlášení k dani. Příklad III.
Bude-li poplatníkovi – nerezidentovi ČR plynout od téhož plátce daně odměna člena orgánu právnické osoby např. ve výši 1 000 Kč za kalendářní měsíc a souběžně i další příjem např. na základě DPČ ve výši 2 000 Kč měsíčně bez učiněného prohlášení k dani podle § 38k zákona, nebude možné v uvedeném případě na příjem z DPČ aplikovat daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, a to z důvodu, že v úhrnu jeho příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP přesáhly částku ve výši 2 500 Kč, tzn. limit uvedený v § 6 odst. 4 písm. b) zákona. Z toho je zřejmé, že z odměny člena orgánu právnické osoby ve výši 1 000 Kč bude sražena vždy daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně a v uvedeném případě bude příjem z DPČ ve výši 2 000 Kč zdaněn zálohou na daň podle § 38h zákona.
Vzorové příklady na aplikaci § 6 odst. 4 zákona jsou koncipovány tak, aby byly zřejmé možnosti zdanění, v praxi však mohou nastávat i další kombinace příjmů, které budou od plátců daně vyžadovat zvýšenou pozornost při jejich řešení.“ Konec citace.
Vzhledem k tomu, že finanční správa řeší problematiku pouze z pohledu odvodu daně (zálohová, resp. srážková), ale nevěnuje se již tomu, z čeho bude tato daň srážena (navyšování některých příjmů podle § 6 odst. 12 o pojistné na SZ a VZP), rozhodli jsme se zde zařadit několik příkladů a situací, které mohou vzhledem ke kombinaci příjmů podle § 6 odst. 1 nastat. POZOR: Tento níže uvedený postup se uplatní, pokud nemá zaměstnanec podepsané Prohlášení k dani. Pokud má zaměstnanec podepsané Prohlášení k dani, tak se veškeré příjmy u jednoho plátce sčítajía odvádí se vždy zálohová daň!!!
Příjmy podle § 6 odst. 1, s kterými se můžeme v praxi setkat:
- další pracovní poměr a ten může být i zaměstnáním malého rozsahu (dále jen ZMR). Zde se při jakékoliv výši příjmu navyšuje o zdravotní pojištění, protože pracovní poměr není ve výjimkách z placení pojistného na ZP. O pojistné na sociální zabezpečení se navyšuje jen v případě, že se nejedná o ZMR nebo částka u ZMR dosáhne alespoň 2500 Kč,
- dohoda o pracovní činnosti, která může být rovněž zaměstnáním malého rozsahu (ZMR). O zdravotní pojištění se navyšuje, pokud příjem z dohody dosáhne alespoň 2500 Kč. O sociální se navyšuje vždy v případě, že se nejedná o ZMR nebo částka u ZMR dosáhne alespoň 2500 Kč,
- odměna člena orgánu právnické osoby (představenstvo, dozorčí rada ale i jednatel), která může být rovněž zaměstnáním malého rozsahu (ZMR). Zde se při jakékoliv výši příjmu navyšuje o zdravotní pojištění, protože odměna člena orgánu právnické osoby není ve výjimkách z placení pojistného na ZP. O sociální se navyšuje vždy v případě, že se nejedná o ZMR nebo částka u ZMR dosáhne alespoň 2500 Kč,
- odměna člena orgánu právnické osoby, daňového nerezidenta, která podléhá již nyní srážkové dani (ale je to také příjem podle § 6 odst. 1). Pro odvod pojistného na SZ a VZP platí totéž, co pro statutáry daňové rezidenty,
- odměna člena družstva, který není v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonává pro družstvo práci, za kterou je jím odměňován. O zdravotní pojištění se navyšuje, pokud příjem z dohody dosáhne alespoň 2500 Kč. O sociální se navyšuje vždy v případě, že se nejedná o ZMR nebo částka u ZMR dosáhne alespoň 2500 Kč,
- odměny neuvolněných funkcionářů, z kterých se neodvádí pojistné na SZ, ale pouze zdravotní pojištění,
- odměny členů volebních komisí, které jsou při současné výši zaměstnáním malého rozsahu. Zdravotní pojištění se z nich neodvádí, protože jsou v zákonu o VZP uvedeny mezi výjimkami.
Všechny uvedené složky jsou příjmy podle § 6 odst. 1 ZDP, a to s různými odvody sociálního a zdravotního pojištění. Jaké situace můžou při souběhu výše uvedených příjmů nastat si uvedeme na následujících příkladech. Nebudeme zde ale uvádět kombinaci s příjmem z dohody o provedení práce, ta se vždy posuzuje samostatně! A platí, že pokud je do 10000 Kč, tak je srážková daň a pokud je nad 10000 Kč, tak je vždy zálohová daň.
Příklad č. 1.
Zaměstnanec má sjednanou DPČ s pevnou měsíční odměnou 2499 Kč (je to zaměstnání malého rozsahu). V tomto případě se odvede srážková daň 374 Kč (15% z 2499, zaokrouhleno na Kč směrem dolu - § 36 odst. 3 ZDP). Příklad č. 2.
Zaměstnanec pracující na dohodu o pracovní činnosti (není malého rozsahu) si v měsíci vydělal pouze 2400 Kč. V tomto případě se odvede srážková daň ale z částky navýšené o pojistné na SZ (25%), tj. z částky 3000 Kč (2400 příjem + 600 pojistné SZ). Zdravotní pojištění u DPČ do 2500 Kč není… Takže srážková daň bude v tomto případě 450 Kč (3000x0,15). Příklad č. 3.
Člen představenstva dostává odměnu 2400 Kč, z které se odváděla dosud zálohová daň. Nově se bude odvádět srážková daň (příjem do 2500 Kč), ale částka 2400 Kč se navýší o 9% (pojistné na VZP), takže se srážková daň vypočte z částky 2616 Kč (2400+216) a činí 392 Kč po zaokrouhlení na Kč směrem dolu. Částka 2616 Kč je sice vyšší než 2500 Kč, ale bere se příjem bez navýšení na superhrubou mzdu… Příklad č. 4.
Zaměstnanec byl členem volební komise a obdržel odměnu 1300 Kč. V roce 2017 podléhala tato odměna zálohové dani 15%. Člen volební komise při lednových Prezidentských volbách obdrží stejnou odměnu 1300 Kč, z které ale bude odvedena srážková daň.
Příklad č. 5.
Zapisovatelkou volební komise bude zaměstnankyně obecního úřadu, která má na obci uzavřenou jen dohodu o pracovní činnosti, z které dostává odměnu 1000 Kč měsíčně. Kromě toho dostala odměnu pro zapisovatele 1500 Kč. Zde bude uplatněna srážková daň (částka příjmu zapisovatele a odměna z dohody je do 2500 Kč). Ale vzhledem k tomu, že jsou to 2 zaměstnání malého rozsahu a odměny jsou v součtu 2500 Kč, navýší se základ pro výpočet srážkové daně o 25% a daň bude 468 Kč (15% z 3125 Kč). Zdravotní se neodvádí, protože odměna za volby nepatří do vyměřovacího základu a DPČ je do 2500 Kč. Příklad č. 6.
Zaměstnanec má uzavřen pracovní poměr na 1800 Kč (malý rozsah) a kromě toho má u zaměstnavatele DPČ na 600 Kč (také malý rozsah). Bude uplatněna srážková daň, protože příjem je do 2500 Kč. U pracovního poměru se musí navýšit na superhrubou mzdu o pojistné na VZP (pracovní poměr není mezi výjimkami pro neodvádění ZP). Takže daň se bude počítat z částky 2562 Kč (1800x1,09=1962+600=2562) a bude 384 Kč. Příklad č. 7.
Zaměstnanec má 2 dohody o pracovní činnosti. Jedna je na 2000 Kč a druhá na 500 Kč. V tomto případě se odvede srážková daň (příjem do 2500 Kč) ale z částky navýšené o sociální i zdravotní pojištění. Jedná se 2 zaměstnání malého rozsahu, která v součtu činí 2500 Kč (odvádí se sociální) a 2 DPČ s příjmem 2500 Kč (odvádí se zdravotní). Srážková daň bude vypočtena z částky 3350 Kč a bude ve výši 502 Kč. Příklad č. 8.
Členem statutárního orgánu je daňový nerezident, který pobírá odměnu ve výši 8000 Kč, která podléhala a nadále bude podléhat srážkové dani). Kromě toho má sjednanou DPČ na 2000 Kč (zaměstnání malého rozsahu). Vzhledem k tomu, že i odměna statutára je příjem podle § 6 odst. 1 ZDP, je příjem vyšší než 2500 Kč (8000+2000) a proto se z DPČ odvede zálohová daň 300 Kč a ze statutární odměny srážková daň z částky navýšené o pojistné na SZ a VZP 10720 Kč (8000x1,34=10720), tj. 1608 Kč. Příklad č. 9.
Obdobný případ - členem statutárního orgánu je daňový nerezident, který pobírá odměnu ve výši 1000 Kč (malý rozsah). Kromě toho má sjednanou DPČ na 1000 Kč (malý rozsah). V tomto případě se srazí srážková daň (příjem do 2500 Kč), ale z částky 2090 Kč, protože příjem ze statutární odměny se musí navýšit o zdravotní pojištění, tj. o 9% (1090+1000). Daň činí v tomto případě 313 Kč. Příklad č. 10.
Zaměstnanec má pracovní poměr na 2000 Kč (malý rozsah) a DPČ na 2000 Kč (malý rozsah). V tomto případě se odvede zálohová daň z částky navýšené o pojistné na SZ a u pracovního poměru i o zdravotní pojištění. Příklad č. 11.
Neuvolněný funkcionář v obci pobírá odměnu ve výši 2500 Kč měsíčně. Dosud je z této odměny srážena zálohová daň. Od 1. 1. 2018 bude tato odměna podléhat srážkové dani 15% (příjem do 2500 Kč), která se ale bude počítat z 2725 Kč, tj. z částky navýšené o zdravotní pojištění 9%. O pojistné na SZ se odměna nenavyšuje, protože podle § 3 odst. 1 písm. b) bod 20 zákona 589/1992 Sb. o pojistném na SZ se u neuvolněných funkcionářů pojistné neodvádí. Příklad č. 12.
Kombinace zálohové a srážkové daně. Zaměstnanec má podepsané Prohlášení k dani u jiného plátce a u dalšího plátce pracuje na dohodu o pracovní činnosti (není ZMR). Jeho měsíční odměna se většinou pohybuje ve výši 5000 Kč a je z ní v těchto měsících srážena zálohová daň. V jednom měsíci zaměstnanec onemocněl a výše odměny činila jen 2400 Kč. V tomto měsíci se z této odměny srazí srážková daň, protože příjem je do 2500 Kč. Tento zaměstnanec bude muset po skončení roku podat daňové přiznání (měl více plátců současně) a pokud bude chtít, může si v rámci daňového přiznání překlasifikovat srážkovou daň na zálohovou. Tomuto zaměstnanci by se vystavila dvě potvrzení o zdanitelných příjmech, a to jednak na zálohou daň a jednak na daň vybíranou srážkou.
Možnost podat daňové přiznání a překlasifikovat si srážkové daně (z dohody o PP nebo z ostatních příjmů do 2500 Kč) je i nadále platná a využijí ji zejména ti, kterým se případná srážková daň vrátí – u těch kteří mají vyšší příjmy by se pouze srážková změnila na zálohovou a nic by se jim nevracelo…
Pro účely překlasifikace srážkové daně na zálohovou bude od roku 2018 nový VZOR č. 5 tiskopisu 5460/A – Potvrzení o zdanitelných příjmech a o sražené dani vybírané srážkou. Na tomto tiskopisu se budou uvádět v součtu jak příjmy z dohody o provedení práce, tak ostatní příjmy do 2500 Kč…
