3/ DALŠÍ ZMĚNA V ZÁKONU O DANÍCH Z PŘÍJMŮ PROVEDENÁ ZÁKONEM 80/2019 Sb.
Zákonem 80/2019 Sb. byla provedena ještě jedna změna v ZDP, která se z části týká naší práce, a to vložení nového § 38da. Tento paragraf ukládá povinnost podávat oznámení o příjmech plynoucích daňovým nerezidentům ze zdrojů v ČR zdaněných srážkovou daní. Tato oznámení by měla sloužit správcům daně za účelem mezinárodní výměny informací v daňových záležitostech. K objasnění této problematiky Vám předkládáme výklad Kataríny Dobešové z MF.
OZNAMOVACÍ POVINNOST PLÁTCE DANĚ PODLE § 38da
Zákon o daních z příjmů je novelou dále rozšířen o nové ustanovení § 38da. Nejedná se ale o zcela novou povinnost, ale o přesun z dosavadního ust. § 38d odst. 3 ZDP (ve kterém je tato problematika doposud řešena). Jedná se o právní úpravu týkající se podávání oznámení o příjmech plynoucích daňovým nerezidentům ze zdrojů v ČR zdaněných srážkovou daní podle zvláštní sazby daně, jejímž účelem je především poskytnutí informací správci daně za účelem mezinárodní výměny informací v daňových záležitostech. Důvodová zpráva hovoří o zahraničních dividendách, dopad změny však bude mnohem širší. Jedná se nejen o dividendy, licenční poplatky či úroky vyplácené do zahraničí, ale také o bezúplatné příjmy, a dále též o odměny členů orgánů právnických osob vyplácené daňovým nerezidentům (tj. o příjmy ze závislé činnosti), z nichž se vybírá vždy daň srážková bez ohledu na učinění či neučinění prohlášení k dani, nebo též příjmy za veřejné vystoupení zahraničního umělce (i plynoucí příp. na základě smluvního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce, např. za vystupování v divadle atp.) a nebo i sportovce.
Nové „oznamování“ nahradí současné hlášení ke srážkové dani (které není daňovým tvrzením) a na druhou stranu se rozšíří rozsah reportovaných plateb.
Nově bude plátce daně (který je plátcem příjmu) měsíčně oznamovat nejen příjmy plynoucí daňovému nerezidentovi, ze kterých byla daň zvláštní sazbou sražena, ale i příjmy ze kterých by tato daň byla sražena, pokud by tento příjem nebyl od daně osvobozen nebo o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice. Výjimky z oznamovací povinnosti:
mají jako doposud příjmy ze závislé činnosti zdaněné srážkovou daní dle § 6 odst. 4 ZDP, a
plátce daně není povinen podat oznámení ani o příjmu, který je od daně osvobozen nebo o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice, pokud souhrnná hodnota příjmů daného druhu plynoucích témuž daňovému nerezidentovi nepřesahuje v daném kalendářní měsíci 100 000 Kč.
Lhůta, ve které je plátce daně povinen oznamovací povinnost splnit, je stejná jako doposud – tj. plátce daně je povinen podat oznámení ve lhůtě pro odvedení sražené daně správci daně. Tedy až na výjimky do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém měl plátce povinnost provést srážku nebo by ji měl provést, pokud by daný příjem podléhal zdanění v ČR. Srážku je plátce daně povinen provést při výplatě, poukázání nebo připsání ve prospěch poplatníka. Pokud se jedná o příjmy, které jsou osvobozeny, nebo příjmy, které nepodléhají zdanění v České republice, je lhůta pro splnění oznamovací povinnosti totožná, tj. u těchto příjmů musí být oznamovací povinnost splněna ve lhůtě, ve které by byl plátce daně povinen odvést daň, pokud by z příjmu byla sražena daň.
Oznámení je možné nově učinit na tiskopise Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí podle § 35da ZDP, formulář 25 5478 MFin 5478 – vzor č. 15, který je již k dispozici na webových stránkách Finanční správy ČR, případně na tiskopise, který má údaje, obsah a uspořádání shodné s formulářem vydaném Ministerstvem financí. Nově platí, pokud má plátce daně nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je nově povinen oznámení učinit pouze elektronicky ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (doposud tomu tak nebylo, protože toto oznámení není daňovým tvrzením).
Pro toto oznámení platí, že ho elektronicky lze podat všemi třemi možnými způsoby, tedy buď datovou zprávou podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu (tedy datovou zprávou podepsanou zaručeným elektronickým podpisem nebo odeslanou prostřednictvím datové schránky), nebo datovou zprávou s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do datové schránky podatele (tedy prostřednictvím aplikace EPO, je-li takové podání podepsáno, resp. opatřeno ověřenou identitou podatele přihlášením do jeho datové schránky). Posledním možným způsobem je podání učiněné datovou zprávou, která není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, za podmínky, že takové podání je dodatečně potvrzeno podle daňového řádu.
V § 38da odst. 7 ZDP je přitom zachovánamožnost požádat o zproštění oznamovací povinnosti, nově ale pouze na pět let. Dosavadní rozhodnutí o zproštění pozbývají účinnosti 1 rok ode dne nabytí účinnosti novely, tj. budou platit ještě jeden rok. To ovšem pouze pro příjmy, ze kterých musí být sražena daň. Nedaněné příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky zahraničním nerezidentům budou podléhat oznamovací povinnosti bezprostředně po nabytí účinnosti novely.
V případě, že plátce daně nepodá oznámení týkající se dotčených příjmů vyplácených z tuzemských zdrojů daňovému nerezidentovi, jedná se o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu, konkrétně o nesplnění jiné oznamovací povinnosti stanovené daňovým zákonem podle § 247a odst. 1 písm. a) daňového řádu, za které lze uložit pokutu. Bude-li podáno oznámení, které bude obsahovat veškeré povinné údaje (bude tudíž po obsahové stránce správné), které však nebude podáno ve formátu vyžadovaném podle § 38da odst. 4 ZDP, správce daně poplatníka vyzve k nápravě této vady podle § 74 daňového řádu; až pokud poplatník vadu neodstraní ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě, stává se podání neúčinným.
Podle přechodného ustanovení v čl. II. bod 15 se u oznámení o příjmech podle nového ustanovení § 38da ZDP bude postupovat ode dne nabytí účinnosti zákona (nikoliv tedy až v roce 2020, ale ihned od 1. dubna 2019). Nová úprava se ale bude vztahovat jen na příjmy, ze kterých je plátce daně povinen vybrat nebo srazit daň ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. které jsou vyplaceny, poukázány nebo připsány ve prospěch poplatníka ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, nebo u nichž uplyne lhůta pro výběr nebo sražení daně po nabytí účinnosti tohoto zákona, bez ohledu na běh zdaňovacích období konkrétních poplatníků). Na příjmy, ze kterých byl plátce daně povinen vybrat nebo srazit daň přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije úprava obsažená v § 38d odst. 3 ZDP v dosavadním znění, tedy i po nabytí účinnosti tohoto zákona se budou tyto příjmy oznamovat podle dosavadní právní úpravy.
K DAŇOVÉMU REŽIMU TANTIÉM
Pro úplnost k výše uvedenému poznamenáváme, že podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP podléhají zdanění v ČR u daňových nerezidentů odměny členů orgánů právnických osob se sídlem v ČR (včetně souvisejících plnění) bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou (a kde je činnost vykonávaná), tj. i když je vykonávaná mimo území České republiky. Jedná se např. o odměny jednatelů s.r.o., členů představenstva akciové společnosti, dozorčí rady atd. Poplatníci - daňoví nerezidenti ČR s těmito příjmy nemohou učinit prohlášení k dani a z těchto odměn se vybírá vždy srážková daň podle zvláštní sazby daně (§ 38d odst. 1 a 3 ZDP) s tím, že u těchto poplatníků (bez prohlášení k dani), jak je již výše uvedeno, je třeba dát pozor na souběh odměn za výkon funkce člena orgánu právnické osoby (tantiém) a příp. dalších příjmů ze závislé činnosti (plynoucích na základě jiného smluvního vztahu).
Tyto odměny se musí zúčtovat na mzdovém listě odděleně a při stanovení samostatného základu daně se rovněž zvyšují o povinné pojistné (na tzv. superhrubou mzdu), a to v souladu s novelizovaným zněním § 6 odst. 12 ZDP a odst. 14 ZDP. Tj. od roku 2019 je-li prokázáno (resp. též je-li prokázáno zpětně), že poplatník spadá do systému zahraničního povinného pojištění v EU nebo EHP anebo ve Švýcarsku, o částku odpovídající zahraničnímu povinnému pojištění (zákon č. 306/2018 Sb.), a nikoliv o fiktivní tuzemské povinné pojistné, jako doposud.
V mezinárodních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění je režim těchto odměn upraven v článku „Tantiémy”. Sazba daně pro zdanění těchto příjmů je stanovena v § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP ve výši 15 % a jedná-li se o daňové nerezidenty ze států mimo EU a EHP, s nimiž nemáme smlouvu o zamezení dvojímu zdanění ani dohodu (z tzv. daňových rájů), ve výši 35 %. Jelikož je zde ale vybírána daň zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP, při výpočtu daně se neuplatní solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP. Podle § 36 odst. 8 ZDP mohou ale nerezidenti z EU a EHP uvést tyto příjmy do daňového přiznání (při výpočtu daně v daňovém přiznání se solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP ale pak uplatní). Tyto příjmy nelze ale zahrnout do ročního zúčtování záloh.
Plátce daně je povinen tyto příjmy a z nich sraženou daň uvádět nejen v průběhu zdaňovacího období v Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí podle § 38da ZDP (doposud podle § 38d odst. 3), ale sraženou daň z těchto příjmů plátce daně promítne ještě ve Vyúčtování daně vybírané podle zvláštní sazby daně – za FO (tiskopis č. 25 5466 MFin 5466). Tyto poplatníky a jejich příjmy má plátce daně povinnost uvést též do přílohy č. 2 k Vyúčtování zálohové daně - Přehled souhrnných údajů ze mzdových listů daňových nerezidentů (tiskopis č. 25 5530 MFin 5530). Tyto příjmy a z nich sraženou daň lze uvést též do Potvrzení - tiskopis č. 25 5460A, pro rok 2019 vzor č. 6.
