AKTUÁLNÍ STANOVISKA MINISTERSTVA FINANCÍ

3/ AKTUÁLNÍ STANOVISKA MINISTERSTVA FINANCÍ

V dnešním čísle pokračujeme v publikování dalších výkladů a stanovisek pracovnice Ministerstva financí paní Kataríny Dobešové. Při poskytnutí některého ze zde uvedených benefitů je třeba postupovat v souladu s těmito stanovisky.

Zaokrouhlování pojistného na sociální zabezpečení pro účely stanovení superhrubé mzdy

V souvislosti se změnami ve zdaňování příjmů ze závislé činnosti k nimž došlo od roku 2008 novelou zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, obsaženou v zákoně č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů žádá tazatelka o ověření správného postupu při zaokrouhlování pojistného na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti pro účely stanovení tzv. superhrubé mzdy.

Stanovisko: Pojistné na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti, které platí zaměstnavatel sám za sebe ve výši 26 %, je třeba při stanovení tzv. superhrubé mzdy (pro daňové účely) vypočítat z vyměřovacího pojistného základu každého jednotlivého zaměstnance. Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů ale způsob zaokrouhlení takové částky nestanoví, protože podle tohoto zákona zaměstnavatel vypočte takové pojistné z úhrnu vyměřovacích základů všech zaměstnanců. Zákon o daních z příjmů přitom stanoví, že zaokrouhlit je třeba až základ pro výpočet zálohy na daň (§ 38h odst. 2 ZDP) a nebo základ daně (§ 36 odst. 3 ZDP). Při zaokrouhlování takto vypočtené částky pojistného na sociální zabezpečení (ukazatele) je pro daňové účely nutné proto postupovat podle § 46a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů a zaokrouhlit takto vypočtené pojistné s přesností na dvě platná desetinná místa.

Pokud tento postup činil v praxi některým programátorům problémy při zobrazení ve mzdové evidenci, ze strany Ministerstva financí nebyly námitky proti tomu, aby se zmíněné pojistné pro účely stanovení tzv. superhrubé mzdy případně zaokrouhlovalo na celé koruny, a to při stanovení základu pro výpočet zálohy na daň na celé koruny nahoru a základu pro daň vybíranou podle zvláštní sazby daně na celé koruny dolů (tj. směrem, kterým se zaokrouhluje základ daně). Tímto postupem se dochází ke stejnému výsledku a ke zkreslení konečných daňových základů (z nichž se vypočte částka daňové zálohy nebo daně) tím nedochází. Předpokladem je také skutečnost, že k potížím při zaokrouhlování pojistného na veřejné zdravotní pojištění (ve výši 9 %) pro účely tzv. superhrubé mzdy v praxi nedochází.

Možnost „prominutí úhrady“ regulačních poplatků zaměstnancům zdravotnických zařízení

Článkem LXIV zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů se novelizoval zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o veřejném zdravotním pojištění“). V tomto článku se v bodě 18 zavedl do zákona o veřejném zdravotním pojištění nový paragraf 16a, který stanoví v odstavci 1, že „pojištěnec, anebo za něj jeho zákonný zástupce, je povinen v souvislosti s poskytováním hrazené péče hradit zdravotnickému zařízení, které zdravotní péči poskytlo, regulační poplatek“.

K dani z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků
Z dikce výše cit. § 16a zákona o veřejném zdravotním pojištění vyplývá, že regulační poplatek je povinen uhradit zdravotnickému zařízení samotný pojištěnec příp. jeho zákonný zástupce a nikoliv za něj jeho zaměstnavatel (a to ani v případě, že se jedná o zaměstnavatele, který je zdravotnickým zařízením), a že se jedná o poplatek mající regulační charakter, zavedený do zmíněného zákona v souvislosti s poskytováním zdravotní péče hrazené z veřejného zdravotního pojištění. Zdravotnické zařízení je povinno regulační poplatek od zmíněných osob vybrat, pokud nejde o výjimku z placení stanovenou tímto zákonem a také vypořádat s příslušnou zdravotní pojišťovnou.

Z výše uvedeného podle našeho názoru plyne, že úhrada regulačního poplatku je soukromoprávní záležitostí každého pojištěnce a nikoliv zákonnou povinností jeho zaměstnavatele. To znamená, pokud by regulační poplatek zaměstnavatel od svých zaměstnanců nevybral, nebo pokud by regulační poplatek zaměstnavatel svým zaměstnancům prominul a nebo pokud by regulační poplatek zaměstnavatel za své zaměstnance zaplatil, jednalo by se na straně zaměstnanců o zdanitelný příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, který jim plyne v souvislosti s výkonem závislé činnosti.

Pro úplnost lze dodat, že podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou sice u zaměstnanců osvobozeny nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem a spočívající „ve formě možnosti používat zdravotnická zařízení“ za podmínky, že jsou uhrazená z vymezených finančních prostředků, např. z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění a nebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná se ale o nepeněžní plnění spočívající v přímé úhradě nákladů spojených s poskytnutou zdravotní péčí nehrazenou z veřejného zdravotního pojištění (tzv. nadstandardní), a nikoliv hrazenou z veřejného zdravotního pojištění, nebo spočívající v úhradě částek (poplatků) majících regulační charakter a vybíraných v souvislosti s péčí hrazenou z veřejného zdravotního pojištění. Poznamenáváme, že ve výše uvedených souvislostech nespatřujeme žádnou absurdnost v tom, že regulační poplatek za návštěvu lékaře musí platit i pracovníci zdravotnických zařízení.

Z hlediska daně z příjmů právnických osob
Vzhledem k tomu, že z dikce § 16a zákona o veřejném zdravotním pojištění vyplývá jednoznačná povinnost zaplatit regulační poplatek pouze pojištěncem nebo jeho zákonným zástupcem, případná úhrada tohoto regulačního poplatku jinou osobou než pojištěncem nebo jeho zákonným zástupcem by pro tuto jinou osobu znamenala nedaňový náklad, protože tento náklad by nebylo možno posoudit jako náklad vynaložený za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů této jiné osoby.

Výše uvedené by však neplatilo v případě, že nějaký zdravotní úkon v rámci platného znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 2 zákona o daních z příjmů (v rámci závodní preventivní péče resp. v rámci dalších úkonů v intencích tohoto ustanovení) podléhal regulačnímu poplatku. V obecné rovině tak lze pouze konstatovat, že za předpokladu, že nějaké úkony v rámci režimu § 24 odst. 2 písm. j) bod 2 zákona o daních z příjmů jsou spojeny s regulačními poplatky, potom tyto by byly při následné úhradě zaměstnavatelem daňově uznatelné a na straně zaměstnance by se jednalo o příjem, který u nich není předmětem daně.

Výdaje na vzdělávání

Dotaz se týká daňové uznatelnosti výdajů na kurzy MBA zaměstnance, aniž by se jednalo o získání akademického titulu.

Stanovisko: Podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném od 1. 1. 2008 může zaměstnavatel uplatnit v základu daně z příjmů výdaje (náklady) na odborný rozvoj zaměstnanců s výjimkou výdajů (nákladů) na zvýšení kvalifikace. Pojmy „odborný rozvoj“ a „zvyšování kvalifikace“ jsou převzaty ze zákoníku práce, kde jsou definovány v hlavě II zákona č. 262/2006 Sb. Pro účely zákona o daních z příjmů je rozhodné odlišení zejména pojmů „prohlubování kvalifikace“ a „zvyšování kvalifikace“. Dle stanoviska MPSV, které vypracovalo vládní návrh tohoto zákona, je hlavní rozdíl mezi těmito formami vzdělávání v tom, že prohlubování kvalifikace se v souladu s § 230 odst. 3 zákoníku práce považuje za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda nebo plat. Naproti tomu čas věnovaný zvyšování kvalifikace je považován za překážku v práci na straně zaměstnance - v tomto případě je zaměstnavatel povinen poskytnout pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu pouze v případech vymezených v § 232 zákoníku práce (poznamenáváme, že náhrada mzdy podle tohoto ustanovení je uznatelným daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. p) cit. zákona o daních z příjmů). Z uvedeného vyplývá, že počínaje zdaňovacím obdobím započatém v roce 2008 je při posuzování forem vzdělávání zaměstnanců rozhodná úprava v zákoníku práce.

Placení pojistného za členy statutárních a dozorčích orgánů na pojištění odpovědnosti za škodu

Dotaz se týká daňového režimu pojistného placeného obchodní společností na pojištění odpovědnosti za škodu působenou členy statutárních a dozorčích orgánů. V dotazu se uvádí, že toto pojištění sjednává a platí jako pojistník akciová společnost (mateřská společnost v rámci Skupiny) a následně přefakturuje alikvotní část pojistného jiné společnosti v rámci Skupiny.

Stanovisko: Odměny za výkon funkce členů statutárních a dalších kolektivních orgánů právnických osob jsou prohlášeny za příjmy ze závislé činnosti v § 6 odst. 1 písm. c) ZDP a za příjmy ze závislé činnosti jsou prohlášeny v § 6 odst. 1 písm. d) ZDP i příjmy, které plynou těmto poplatníkům v souvislost se současným nebo dřívějším výkonem závislé činnosti bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo od plátce, u kterého závislou činnost nevykonává. V § 6 odst. 2 ZDP je pak poplatník s příjmy ze závislé činnosti označen pro účely ZDP jako „zaměstnanec“ a plátce těchto příjmů jako „zaměstnavatel“. Za zaměstnance je tedy považován i např. člen statutárního nebo dozorčího orgánu právnické osoby, jestliže pobírá příjmy za výkon této činnosti [§ 6 odst. 1 písm. c) ZDP] nebo v souvislosti s výkonem této činnosti [§ 6 odst.1 písm. d) ZDP].

Za předpokladu, že akciová společnost za členy svých statutárních a dozorčích orgánů nebo jiných obchodních společností „v rámci Skupiny“ platí pojistné na základě pojistné smlouvy o pojištění odpovědnosti za škodu podle § 43 zákona č. 37/2004 Sb. o pojistné smlouvě, ve znění pozdějších předpisů, ve které tito členové vystupují jako pojištěné osoby (tj. akciová společnost vystupuje sice v této pojistné smlouvě jako pojistník nikoliv však jako pojištěná osoba), posoudí se zaplacené pojistné na základě takové pojistné smlouvy podle našeho názoru jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V daném případě se totiž nejedná o pojištění, které je zaměstnavatel za zaměstnance povinen platit podle zvláštních právních předpisů (tj. o zákonné veřejnoprávní pojištění, které není u zaměstnanců předmětem daně). V daném případě se také nejedné ani o tzv. soukromé životní pojištění, které je za podmínek stanovených v ust. § 6 odst. 9 ZDP u zaměstnanců od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeno. Za příjem ze závislé činnosti se v případě pojištění odpovědnosti za škodu považuje nabytí práva na krytí pojistného rizika, tj. jedná se o nepeněžní příjem, jehož výše je známa a odpovídá pojistnému placenému na toto pojištění. Dojde-li k pojistné události, vyplatí pojišťovna z tohoto pojištění pojistné plnění oprávněné osobě v průběhu trvání pojištění (tj. toto pojištění se průběžně spotřebovává) a pojištěnému plyne užitek z tohoto pojištění již od jeho počátku ve formě pojistné ochrany. Pojistné placené na pojištění odpovědnosti za škodu je proto zdanitelným příjmem ze závislé činnosti již v okamžiku, kdy je obchodní společností uhrazeno pojišťovně. Tzn. že tento příjem má obchodní společnost jako plátce daně povinnost zúčtovat ve prospěch členů zmíněných kolektivních orgánů obchodních společností a zdanit při zúčtování mezd za příslušný kalendářní měsíc a tento vstupuje rovněž do vyměřovacích základů pro veřejnoprávní pojištění. U zaměstnavatele je tento výdaj (náklad) vyloučen z daňových výdajů podle § 25 odst. 1 písm. d).

Výplata šestinásobku hrubé měsíční mzdy pozůstalým po zemřelém zaměstnanci na základě ujednání v pracovní smlouvě

Poplatník měl v pracovní smlouvě následující ustanovení: „V případě předčasného úmrtí zaměstnance za trvání jeho pracovního poměru k zaměstnavateli poskytne zaměstnavatel manželu/manželce nebo druhu/družce zaměstnance (je-li oprávněným dědicem) a dětem zaměstnance, které mají nárok na výživné, úhradu ve výši šestinásobku hrubé měsíční mzdy. Tato částka bude oprávněným osobám vyplacena naráz po doložení pravomocného rozhodnutí o dědictví při dodržení zákonem stanovených daňových srážek. Otázka zní, zda se jedná ještě o příjem podle § 6 ZDP (tj. o mzdový nárok - příjem zemřelého zaměstnance), nebo o příjem podle § 10 ZDP u oprávněných osob a nebo zda se příp. již nejedná o příjem, který podléhá dani darovací podle zákona č. 357/1992 Sb., zda se bude u zaměstnavatele v tomto případě jednat o daňový výdaj (náklad) a kdy resp. jakým způsobem oprávněné osoby vypořádají svoji daňovou povinnost.

Stanovisko:

Z pohledu daně darovací: zaměstnavatel neposkytuje nejbližším pozůstalým po zemřelém zaměstnanci dar, ale v pracovní smlouvě předem sjednané plnění související s existencí pracovního poměru zemřelého zaměstnance. Toto plnění je svým charakterem bližší sociální výpomoci než daru a proto nabytí tohoto majetku není předmětem daně darovací, ale předmětem daně z příjmů fyzických osob.

Z pohledu daně z příjmů ze závislé činnosti: Podle § 6 odst. 3 ZDP jsou prohlášeny za příjmy ze závislé činnosti též příjmy zaměstnance, které dostává od zaměstnavatele osoba, na kterou přešlo příslušné právo podle zvláštních právních předpisů. Například podle § 328 zákoníku práce smrtí zaměstnance pracovněprávní vztah zaniká, avšak některá práva (peněžní) a povinnosti jeho smrtí nezanikají a existují relativně nezávisle na zaniklém pracovněprávním vztahu. Do výše trojnásobku jeho průměrného výdělku přecházejí pak mzdová a platová práva z pracovněprávního vztahu na jiné osoby (postupně na jeho manžela, děti a rodiče, jestliže s ním žili v době smrti v domácnosti). Předmětem dědictví se pak stávají, není-li těchto osob a rovněž v částce, která přesahuje trojnásobek průměrného měsíčního výdělku. Podle publikovaných výkladů k zákoníku práce přecházet však mohou pouze taková práva, která na základě pracovněprávních vztahů před smrtí zaměstnance vznikla a v okamžiku smrti ještě existovala. Zaměstnavatel tyto „doplacené“ mzdové nároky zúčtuje do stanovené výše ještě ve prospěch zemřelého zaměstnance (jako příjem ze závislé činnosti) a může je vyplatit po zdanění oprávněným osobám (nejbližším pozůstalým). V daném případě se ale podle našeho názoru nejedná o zmíněný případ - nejedná se o mzdová či peněžní práva (nároky) bývalého zaměstnance, která vznikla před jeho smrtí (za trvání pracovněprávního vztahu, ale až po jeho skončení).

Z pohledu daně z příjmů fyzických osob: Nepůjde-li o mzdové nároky zaměstnance vzniklé za trvání pracovněprávního vztahu, ale o plnění pro pozůstalé po zemřelém zaměstnanci (kteří na něj byly odkázáni výživou) a poskytnuté za účelem určité pomoci v sociální tísní, lze využít pro účely daňového osvobození zmíněného peněžního plnění ust. § 4 odst. 1 písm. k) ZDP, podle kterého jsou u fyzických osob osvobozeny od daně z příjmů při úmrtí zaměstnance sociální výpomoci vyplacené zaměstnavatelem z FKSP nejbližším pozůstalým a u zaměstnavatelů, na které se vyhláška o FKSP nevztahuje, poskytnuté ze sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění. Podle vyhlášky o FKSP je možné poskytovat takové sociální výpomoci až do částky 15.000 Kč a do této výše jsou pak tyto sociální výpomoci u jednotlivých pozůstalých osvobozeny a částky nad stanovený limit se posoudí jako ostatní příjem podle § 10 ZDP. Bude-li se jednat o jinou peněžní formu kompenzace pro pozůstalé (nikoliv o příjem charakteru sociální výpomoci) související se zaniklým pracovním poměrem, posoudí se zmíněné plnění u pozůstalých jako příjem, který je předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 10 ZDP (tj. jako ostatní příjem). Pro úplnost dodáváme, že nabytí tohoto majetku není předmětem daně darovací podle zákona č. 357/1992 Sb., o daní dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Poplatníci fyzické osoby (jednotliví pozůstalí) pak po uplynutí zdaňovacího období vypořádají svoji daňovou povinnost prostřednictvím přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a to za podmínek stanovených v ust. § 38g ZDP.

Z pohledu daně z příjmů právnických osob: Vzhledem k tomu, že se nejedná o mzdové plnění ani jiný náklad, který by bylo možno podřadit pod definici uvedenou v ust. § 24 odst. 1 resp. odst. 2 ZDP, nebude poskytnuté peněžní plnění na straně zaměstnavatele daňově uznatelné. Ust. § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, který je zde relevantní zejména, na popsané plnění nedopadá, neboť toto plnění nepředstavuje zlepšení sociálních podmínek zaměstnance, nýbrž jiných osob - pozůstalých. Obecně lze říci, že přestože popsané plnění souvisí s pracovním poměrem, nárok na něj vzniká až v důsledku skončení tohoto poměru (§ 48 odst. 4 věta první zákoníku práce) a plnění tak nemá vazbu na podnikatelskou činnost zaměstnavatele zemřelého.

Nepeněžní plnění ve formě použití zdravotnických zařízení a úhrada za zhotovení brýlí pro zaměstnance

Lze za „zdravotnická zařízení“ považovat pro daňové účely také oční optiky, které nejsou členy Registru zdravotnických zařízení, avšak mají smlouvy se zdravotními pojišťovnami a jsou u těchto pojišťoven registrovány jako výdejny zdravotnického materiálu (brýlí, kontaktních čoček a optických pomůcek). ZDP pojem zdravotnická zařízení blíže nedefinuje.

Stanovisko: Dle hlavy druhé zákona č 20/1996 Sb., o péči o zdraví lidu, ve znění pozdějších předpisů úkoly ve zdravotnictví obstarávají zdravotnická zařízení (státu, obcí, fyzických nebo právnických osob) a další zdravotnické organizace, uspořádané do soustavy zdravotnických zařízení (§ 31 cit. zákona). Dalšími zdravotnickými zařízeními (a součástí soustavy zdravotnických zařízení) jsou mimo jiné též dle § 32 písm. b) cit. zákona organizace zabývající se zdravotnickou výrobou, zásobováním léčivy a jinými prostředky zdravotnické techniky a jejich kontrolou (dle § 81 cit. zákona se organizací pro účely tohoto zákona rozumí i fyzická osoba nebo právnická osoba podnikající podle zvláštních předpisů). Dle přílohy č. 3 k zákonu č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů se prostředky zdravotnické techniky rozumí též např. brýle a jiné optické pomůcky, pro daňové účely by však mělo jít o prostředky resp. pomůcky vydané nebo zhotovené výlučně v součinnosti s lékařem.

Dle našeho názoru proto lze za nepeněžní plnění spočívající v možnosti používat zdravotnická zařízení, které je u zaměstnanců osvobozeno od daně z příjmů za podmínek stanovených v ust. § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, považovat i částky vynaložené zaměstnavatelem na zhotovení dioptrických brýlí, kontaktních čoček a jiných optických pomůcek pro jeho zaměstnance, a to za podmínky, že budou zhotoveny na základě lékařského předpisu vystaveného ve zdravotnickém zařízení. Tzn. i pokud budou zhotoveny na základě lékařského předpisu v oční optice, která má uzavřeny smlouvy se zdravotními pojišťovnami a je u těchto pojišťoven registrována jako výdejna zdravotnické techniky (jako tzv. další zdravotnická organizace). U zaměstnavatele je tento výdaj (náklad) vyloučen z daňových výdajů podle § 25 odst. 1 písm. h) bodu 2 ZDP.